Проблематика расчета затрат на производство спортивной лошади в верховом коневодстве Российской Федерации

Структурные перемены, произошедшие с отечественным коневодческим сектором за последние десятилетия, обусловили особую актуальность проблематики определения затратной части на производство верховой лошади. К началу 2000-х годов подотрасль завершила переход от «советской» системы хозяйствования к рыночной, в то время как методы учета затрат остались прежними и зачастую не только не отражают истинное положение дел, но и морально устарели. В мировой и российской практике разработаны и нашли широкое применение новые методы учета затрат, помимо принятых в бухгалтерском учете, были разработаны новые методы учета, в первую очередь – управленческого, призванного отвечать задачам менеджмента. Потребность в новых методических подходах испытывают и сами коннозаводчики, принимающие решение заняться производством спортивной лошади или намеренным оптимизировать затраты. Особую остроту проблеме придает длинный цикл воспроизводства в коневодстве, когда от приобретения маточного поголовья до получения товарной продукции проходит не менее 4 лет. 

Основой для анализа послужили данные, полученные в ходе опроса коннозаводчиков, проведенного методом онлайн-анкетирования. В исследовании приняли участие 103 респондента, в т.ч. 52 представителя предприятий, занимающихся получением верховой спортивной лошади. Сведения о величине затрат собирались из открытых доступных источников, включая прайс-листы отдельных организаций, а также в ходе личных собеседований с владельцами предприятий. Среди них отбирались наиболее распространенные или типичные значения, которые округлялись для удобства расчетов и восприятия информации там, где это не искажало экономический или зоотехнический смысл. В исследовании применялись стандартные методы управленческого учета, такие как метод прямых и переменных затрат, метод прямых и косвенных затрат, методы бухгалтерского учета, такие как калькулирования себестоимости единицы продукции и др.

Современная экономика предусматривает разные виды учета затрат – бухгалтерский, управленческий, статистический, налоговый. Последний был принят в «советской системе» и за неимением других методик продолжает использоваться многими хозяйствами и сейчас. Каждый из этих методов может давать различные результаты даже в отношении одного животного.

В бухгалтерском учете себестоимость жеребенка рассчитывается как стоимость 60 дней содержания взрослого животного

Опрос хозяйств, занимающихся разведением верховых пород спортивного направления, показал, что месячная стоимость содержания одной головы взрослого поголовья без учета затрат на ветеринарное обслуживание, налоги, амортизацию основных средств и т.п. составляет от 25 до 40 тысяч рублей. Таким образом, согласно бухгалтерскому, учету жеребенок при рождении стоит 30-80 тыс. В то же время только затраты на приобретение семени могут превышать эту сумму в полтора-три раза.

В справочной литературе предлагается относить на приплод все затраты на содержание производящего состава (основное стадо) за вычетом навоза и работ, выполняемых на племенных лошадей

Бухгалтерские документы не рассматривают спортивную лошадь в качестве товарного продукта коневодства, поскольку ориентируются на получение молока (1 ц), прирост живой массы (1 ц) или работу (1 р.д.). Фактически понесенные на жеребенка в спортивном коневодстве затраты существенно выше приведенной суммы, и расхождения начинаются уже с момента планирования процесса воспроизводства. Кроме того, с точки зрения действующих правил бухгалтерского учета, все затраты соотносятся с одним объектом учета – «живая лошадь», вне зависимости от роли объекта в процессе получения товарной продукции (жеребенка).

С экономической точки зрения, жеребенок является предметом труда, а кобыла и жеребец-производитель – средствами труда, и в этом контексте даже бухгалтерская учетная логика требует признать объектом калькулирования себестоимости жеребенка. Его родителей следует воспринимать аналогом того, что в бухгалтерском учете принято относить к «основным средствам». Последние не являются самостоятельными объектами калькулирования себестоимости: часть их стоимости переносится через амортизацию на объект калькулирования. Но и в этом случае величина затрат, относимых на жеребенка, будет отличаться в зависимости от принятой в хозяйстве учетной политики. Например, для жеребца-производителя норму амортизации можно исчислять исходя из максимального количества случек, которые он может дать за жизнь, а можно – исходя из количества лет предполагаемой плодовой деятельности, и расчеты будут давать абсолютно разные цифры. Сходная ситуация и с кобылами – исчисление нормы амортизации можно вести из количества лет предполагаемой плодовой деятельности или предполагаемого количества приплода, которое вследствие прохолостов, абортов, рождения слабо- и мертворожденных жеребят может быть существенно ниже.

Следует учесть, что затраты на содержание кобылы, содержание (аренду) жеребца и/или покупку семени и осеменение, а также расходы на содержание жеребенка – это разные с экономической точки зрения категории затрат и даже с бухгалтерской позиции различия этих объектов требует применения разных методов калькулирования сообразно экономической природе их хозяйственного использования. Таким образом, использование «котлового» метода учета затрат совершенно недопустимо ни с экономической, ни с зоотехнической точки зрения.

Исходя из вышеизложенного, методика бухгалтерского учета затрат на производство лошади вообще, и спортивной лошади в частности, обладает столь существенными недостатками, что требует разработки новых методик. Эта работа должна проводиться совместно специалистами в области коневодства и животноводства в целом (Минсельхоз, ведомственные научные институты) и экспертами в области бухгалтерского и финансового учета (Минфина РФ). До разработки новых рекомендаций предлагаем рассмотреть методику, которая основана на правилах и методах управленческого учета, а по остальным видам учета давать отсылки по мере необходимости.

Основной целью бухгалтерского учета является беспристрастная фиксация фактов хозяйственной деятельности без учета целей последующего использования данный информации. В то же время информация в экономике служит задаче обеспечить субъекту хозяйственной и экономической деятельности управляющее воздействие на объект управления для получения наилучших с точки зрения субъекта результатов деятельности. В силу системного ограничения бухгалтерского учета в рамках учета затрат и калькулирования себестоимости стал развиваться управленческий учет, который сегодня рассматривается как самостоятельный вид учета. Его основное отличие от бухгалтерского состоит в подходах к принципам учета затрат и их классификации. Так, при производстве продукции в управленческом учете принято делить затраты по категориям в зависимости от целей управления.

В то время как в бухгалтерском учете затраты учитываются «сплошным и непрерывным методом», в управленческом учете выделяют затраты релевантные, т.е. необходимые для достижения целей управления, и нерелевантые, не влияющие на достижение целей управления (получение товарной продукции и ее реализацию). Так, если несмотря на все затраты на обеспечение успешного процесса воспроизводства кобыла прохолостела или жеребенок родился мертвым, с точки зрения бухгалтерского учета произведенные затраты следует «отнести» на затраты, связанные с содержанием кобылы, или пропорционально списать их на всех живых жеребят других матерей, или найти другой объект для списания затрат: сплошной и непрерывный метод учета требует фиксации всех затрат, даже если самого объекта учета уже нет. Таким образом, в зависимости от выбранного «объекта списания», учетная стоимость объекта будет отличаться от его реальной стоимости, что приведет к искажению данных о рентабельности деятельности или объекта затрат. В управленческом учете подобные затраты будут признаны нерелевантными и в дальнейшем никак и нигде рассматриваться не будут: сам объекта затрат (жеребенок) отсутствует и принимать в отношении него управленческие решения невозможно. С другой стороны, если объектом учета будет избрана прибыль (убыток), то рассматриваться будут иные факторы, например, как избежать неэффективного воспроизводства и насколько затраты на «борьбу с прохолостом» и выгода от получения жеребенка перекроют затраты на содержание прохолостевшей кобылы до следующего плодотворного осеменения.

Для целей определения затрат на производство [молодой] спортивной лошади предлагаем взять за основу из методов управленческого учета деление затрат на прямые и косвенные. Прямые затраты – это те затраты, которые можно непосредственно отнести к конкретной лошади (если бы не было лошади, владелец эти затраты бы не нес). Рассмотрим этот подход более подробно на макроэкономическом уровне, а также и с точки зрения хозяйствующего субъекта (микроэкономический уровень), оставив ради упрощения мезоэкономический уровень за пределами рассмотрения.

С точки зрения хозяйствующего субъекта старт производственного цикла начинается со случки (осеменения) кобылы, при этом управляемая подсистема предлагает управляющей выбор между искусственным осеменением (ИО) и естественной случкой (ЕО). На макроэкономическом уровне информационная база для анализа выглядит следующим образом: по данным нашего опроса, из 52 профильных предприятий 28,8% используют только метод ЕО с использованием собственных или арендованных жеребцов. При этом для 23,1% опрошенных хозяйств ограниченный доступ к жеребцам высокого класса является первоочередной проблемой, что может обусловить возможные дополнительные затраты на решение этой задачи. С точки зрения управленческого учета могут возникнуть т.н. «альтернативные затраты», однако в настоящей статьи мы не ставим перед собой задачу рассмотреть все существующие методы управленческого учета.

В случае использования собственного жеребца дополнительные затраты на получение жеребенка не возникают, поскольку они являются примером «нерелевантных затрат» – хозяйство несет затраты на содержание жеребца вне зависимости от того, используется ли он в воспроизводстве и насколько эффективно. Поэтому рассмотрим вариант принятия решения об экономической целесообразности аренды производителя. Исходя из проведенного нами опроса, 36,5% хозяйств располагает поголовьем не более трех кобыл, 32,7% хозяйств располагают поголовьем 5-9 маток, что в совокупности составляет подавляющее большинство. Еще примерно пятая часть хозяйств (21,1%) содержат 10-15 маток. При этом только 5,8% отвечает требованиям статуса племенного завода (30 и более кобыл)

Для расчета точки безубыточности продаж затраты принято делить на постоянные и переменные. В контексте спортивного коневодства анализ призван ответить на вопрос, сколько жеребят нужно продать хозяйству, чтобы начать получать прибыль. При таком рассмотрении затраты на использование собственного и арендованного жеребца будут существенно отличаться

При выборе искусственного осеменения затраты будут различаться в зависимости от: наличия племенного материала (семя собственного жеребца (С) или приобретенное (Ч)); места проведения (в хозяйстве или с перевозкой кобылы в центр репродукции); обеспеченности специалистами (наличие осеменатора в штате или приглашение внешнего). В варианте СШ прямых затрат на осеменение кобылы не возникает и на стоимость будущего жеребенка они не влияют: владелец все равно несет затраты по содержанию родителей и обслуживающего персонала. Согласно опросу, собственным осеменатором располагают только 38,6% хозяйств, а большая часть пользуется услугами приглашенных специалистов, что увеличивает затратную часть (вариант ЧП). При этом пятая часть хозяйств (21,1%) ориентируются исключительно на ИО. Согласно опросу, половина респондентов сочетает оба метода осеменения и, следовательно, стоимость полученных жеребят в одном хозяйстве уже на старте учета затрат на их производство будет существенно отличаться. В том случае, если в хозяйстве нет условий для осеменения, к затратам на производство жеребенка добавляются расходы на транспортировку в центр искусственного осеменения и содержание там в течение необходимого времени. Ежегодно таким способом только в Центре репродукции «Хартли Хорс Хаус» (Московская область) осеменяется 35-40 кобыл. При этом затраты на жеребость складываются из стоимости семени жеребца, услуг центра и транспортировки кобылы в оба конца. Так, в хозяйстве услуги центра обойдутся минимум в 30 тыс. руб. Стоимость транспортировки зависит от удаленности, условно можно принять ее за 20 000 руб. Таким образом, затраты на вариант Ч-П-Т составят от 100 (50+30+20 тыс.) до 200-300 тыс. в зависимости от выбранного семени и удаленности. Существенно разнятся и затраты на приобретение семени, включая его транспортировку: стоимость замороженного семени из Европы составляет не менее 150 000 рублей, однако может доходить до 300 тысяч, племенной материал российского жеребца обходится примерно в 50 тысяч рублей. Услуги стороннего осеменатора обходятся в 30-80 тыс. рублей за один цикл. В таблице 1 представлены дополнительные затраты на получение жеребенка в зависимости от выбранного варианта. 

Наши расчеты подтверждает и собеседования с коннозаводчиками: так, частный владелец М.В. в 2023 году отправляла кобыл на случку на два пункта ИО, жеребость четырех кобыл ей обошлась соответственно в 165 тыс. рублей, 185,5 тыс. руб., 105 тыс. руб., 143 тыс. руб., что подтверждает правильность наших расчетов. Таким образом, уже на этапе осеменения разница в затратах на производство жеребенка может составлять 200-300 тыс. рублей.

Дискуссионным остается вопрос разнесения понесенных затрат в случае прохолоста кобылы или аборта, а также. Можно списать эти расходы в убытки, «перенести» на следующего успешно рожденного жеребенка от этой кобылы, распределить пропорционально на рожденных жеребят всех кобыл хозяйства.

Деловыми принято называть жеребят, дорощенных до момента отъема от матери (6-8 месяцев), и готовых к реализации в хозяйства по доращиванию (или откорму). Затраты на содержание жеребой кобылы до выжеребки, строго говоря, прямыми затратами на жеребенка не являются: владелец будет их нести вне зависимости от результатов осеменения. Однако прямые расходы все же возникают (платный вызов специалиста для проведения УЗИ, дополнительные подкормки для жеребых кобыл и т.п.). Если роды происходят в собственном хозяйстве без привлечения внешнего ветеринарного врача, то прямых затрат на жеребенка не возникает. Однако в ряде случаев кобылу отправляют на выжеребку в центр репродукции, что увеличивает затраты (25 тыс. руб.), либо требуется помощь внешнего специалиста.

К моменту отъема жеребенок должен быть идентифицирован, зарегистирован в системах учета и маркирован

Начиная со второго месяца жизни жеребенок начинает получать подкормки, что увеличивает расход кормов. Согласно нормативам, рационы лактирующих кобыл содержат 8 кг концентратов (включая жмыхи, отруби и пр.) в сравнении с рационами холостых маток

Косвенными затратами в управленческом учете называют любые затраты, которые нельзя в точной и заранее определенной сумме отнести на какой-либо объект затрат. В коневодстве о «прямых косвенных затратах» можно говорить, если конное хозяйство производит только лошадей: в этом случае затраты на оплату труда всех штатных специалистов являются прямыми, т.к. весь персонал занимается операциями, непосредственно связанными с производством лошадей. К прямым затратам их отнести нельзя, поскольку невозможно сказать, какая часть оклада, например, бухгалтера, относится к производству лошади Х, а какая – к производству лошади У.  

В таблице 2 представлено распределение среднего числа работников в зависимости от маточного поголовья в опрошенных хозяйствах. Внимания заслуживает тот факт, что для 23,1% спортивных коннозаводчиков организация труда носит «фермерский» характер – то есть большинство повседневных работ выполняется членами семьи. С точки зрения принятия управленческих решений на макроэкономическом уровне это означает, что более эффективная господдержка личных подсобных и фермерских хозяйств одновременно благоприятно скажется на почти пятой части хозяйств, занятых производством спортивной лошади. С точки зрения принятия управленческих решений на микроэкономическом уровне, это означает, что косвенные затраты на оплату труда не зависят от размера хозяйства (на них не влияет эффект масштаба), и требуют в среднем найма 1 работника на 3 лошади. Проблема косвенных затрат заключается в том, что их можно напрямую списать на убытки (уменьшение прибыли) без изменения «себестоимости» продукции (в бухгалтерском учете такие затраты принято называть «общие и административные расходы») или «распределить» и включить в «себестоимость». Однако разная база распределения дает и разную стоимость затрат, относимых на 1 лошадь.

Наши исследования показали, что при идентичных косвенных затратах бухгалтерский показатель «себестоимости» жеребенка может существенно отличаться в зависимости от принятой базы распределения. Так, если оклад управляющего составляет 50 000 руб. в мес. (600 тысяч рублей в год), то в хозяйстве, где получили 20 жеребят и отнесли косвенные расходы только на рожденный приплод, затраты на одного жеребенка возрастут на 30 000 руб. в год; при рождении десяти жеребят, затраты на каждого увеличатся на 60 000 тыс. руб. в год; пяти – на 120 тыс. руб. Подавляющее большинство российских спортивных хозяйств относятся к категории, где содержится не более 5 кобыл и если принять показатель выхода жеребят за 75%, то в них получают от одного до четырех жеребят в год. Если же распределить прямые косвенные затраты не только на новорожденных жеребят, но на всех лошадей хозяйства, то «прибавочные затраты» в пересчете на голову снизятся. Этим обусловлена и существенная разница в затратах на получение товарной продукции даже при сопоставимом качестве. В целом, учитывая вышесказанное, размер косвенных затрат можно принять в размере 30-40 тыс. руб. на 1 жеребенка в год.

Можно также сопоставить результаты наших расчетов с итогами расчетов по «советской» методике переноса на приплод затрат на содержание взрослого поголовья за вычетом выручки от реализации навоза и услуг. Согласно опросу заводчиков, содержание одной матки в хозяйстве с учетом кормов, оплаты труда и прочих базовых расходов, обходится в 25-35 тысяч рублей в месяц. Таким образом, в идеальной ситуации, если в хозяйстве содержится 10 кобыл и 1 жеребец и ежегодно рождается хотя бы 8 жеребят, себестоимость каждого составит почти 500 тысяч рублей, получив от 5 кобыл и собственного жеребца 4 жеребят, себестоимость каждого для заводчика составит уже 540 тыс. Для сравнения: средняя цена жеребенка, проданного с аукционов Ганноверского союза Германии в 2023 году, составила 8580 евро, т.е. около 850 тыс. рублей, однако это, как правило, племенной молодняк самого высокого класса, в то время как «средняя цена» находится на уровне 5-6 тысяч евро (около 600 тысяч)

В настоящем анализе мы оставили за пределами рассмотрения другие аспекты воспроизводства в коневодстве и методика расчетов затрат на молодняк, однако он позволяет составить базовое представление о возможной рыночной стоимости жеребенка. При этом становится очевидным, что ряд экономических моделей воспроизводства (например, в отсутствие собственной инфраструктуры для содержания племенного поголовья) являются нерелевантными рынку, поскольку затраты на приплод при рождении существенно превышают сложившиеся цены на молодняк в отъеме (400-600 тыс. руб.).